Международные стандарты финансового учета

Автор: Александр Низков,
консультант по вопросам управленческого учета и
международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"
Журнал "МСФО: практика применения" №4, 2008

Как учесть затраты на НИОКР

Затраты на исследования и разработки являются объектом пристального внимания потенциальных инвесторов. Увеличение затрат на НИОКР во многих случаях способствует повышению курса акций компании. Поэтому формирование правильной методики их отражения в отчетности важно как для специалистов по МСФО, так и для руководства и акционеров компаний.

Все ли НИОКР, что им кажется?
При организации учета затрат на НИОКР в первую очередь нужно определиться, какие виды деятельности предприятия следует относить к исследованиям и разработкам. В соответствии с МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets) исследованием признается оригинальный и заранее спланированный поиск новых научных или технических знаний. Наряду с понятием "исследование" МСФО вводят более широкое понятие "исследовательской фазы" (research phase) внутреннего проекта по созданию НМА. Для нее характерно отсутствие у предприятия возможности продемонстрировать способность актива приносить в будущем экономические выгоды (пар. 56 МСФО (IAS) 38.
Например, компания IBM (сайт www.research.ibm.com/uam)  в рамках своего исследовательского проекта Unified Activity Management (Унифицированное управление деятельностью), посвященного разработке удобного ПО для эффективного управления проектами, выделила следующие виды исследовательских мероприятий:

К исследовательской деятельности не относятся мероприятия, целью которых является получение знаний, новых исключительно для данной компании. Например, если предприятие направляет специалистов на курсы по эксплуатации известного программного обеспечения, затраты на такое обучение не должны включаться в расходы на исследования. В данном случае сотрудники приобретут новые для них знания, но они не будут новыми для отрасли в целом.
В свою очередь под разработкой МСФО подразумевают воплощение результатов исследований или других знаний в плане или проекте по производству новых или значительно усовершенствованных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала коммерческого производства или использования. Кроме понятия "разработка" в МСФО также используется термин "фаза разработки" (development phase), которая характеризуется появлением у предприятия возможности идентифицировать НМА и продемонстрировать возможность получения будущих экономических выгод от его использования или продажи (пар. 59 МСФО (IAS) 38).
Переход к фазе разработки характеризуется появлением у предприятия возможности идентифицировать нематериальный актив и продемонстрировать вероятность получения будущих экономических выгод от использования или продажи актива.
Наиболее распространенным примером является разработка, создание и тестирование нового или существенно усовершенствованного программного обеспечения. Отдельные зарубежные фармацевтические фирмы к разработке относят проведение серии испытаний нового препарата для определения его физико-химических, токсикологических свойств и характера влияния на человека.


Как организовать учет затрат
Одним из обязательных условий правильного отражения затрат на НИОКР является четкая организация их учета, в том числе определение ответственных за разграничение фаз исследования и разработки и своевременное информирование специалистов по МСФО о переходе проекта из одной стадии в другую
.

Определяем, есть ли НИОКР
Нередко должностные лица предприятия под разработкой понимают несущественную доработку, адаптацию продукта под потребности конкретного клиента. В результате в расходах на исследования и разработки отражаются затраты, относящиеся к коммерческой деятельности, или административные расходы, прямо не связанные с подготовкой актива к использованию.
В учетной политике (или ином внутреннем документе предприятия) нужно назначить ответственного за определение степени новизны и существенности усовершенствования продукта, а также прописать порядок отнесения отдельных проектов в категорию проектов по исследованиям и разработкам. Для принятия такого рода решений каждый раз желательно созывать комиссию, состоящую из представителей технического, коммерческого и финансового отделов.


Разграничиваем фазы исследования и разработки
Для того чтобы избежать ошибок из-за некорректной трактовки понятий "исследование" и "разработка", в учетной политике по МСФО следует определить виды деятельности, относящиеся к исследованиям (исследовательским фазам), отдельно прописать виды деятельности, относящиеся к разработкам (фазам разработки) и довести эту информацию до лиц, ответственных за учет затрат на этом участке.
Учет затрат по каждому исследованию и каждой разработке лучше вести отдельно. Согласно МСФО затраты на исследования подлежат включению в состав расходов того периода, в котором они понесены, а затраты на разработку нужно капитализировать, если соблюдаются определенные условия (пар. 57 МСФО (IAS) 38). Для разделения фаз исследования и разработки нужна помощь специалиста, разбирающегося в предмете проекта, поскольку финансовые специалисты и независимые аудиторы, как правило, не обладают достаточными знаниями. Например, им сложно подтвердить факт достижения его технической осуществимости
.

Личный опыт
Оксана Киянская, начальник отдела трансформации
в МСФО ЗАО ТПГ "ТЕРНА" (Москва)
В состав группы компаний "ТЕРНА" входит организация, занимающаяся разработкой программных продуктов, связанных с использованием средств криптографической защиты информации. Решения о переходе НИОКР из стадии исследования в стадию разработки, которые принимает руководство данной дочерней компании, доводятся до специалистов по МСФО ее главным бухгалтером. В российском учете затраты исследования и разработки без разграничения учитываются на счете 08.08 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ", специалисты по МСФО их пообъектно анализируют и, если они не соответствуют критериям признания, приведенным в МСФО (IAS)38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets), списывают на текущие расходы. Естественно, возникают пограничные ситуации, когда все условия признания выполняются, но решение о переходе в новую стадию еще не принято. В данной ситуации мы продолжаем признавать расходы, и только с момента принятия решения о переходе на стадию разработки начинается капитализация.
В учетной политике следует прописать, в каких случаях предприятие считает указанные условия достигнутыми. Например, предприятие может описать, что техническая осуществимость считается установленной после завершения создания рабочей модели. Для компьютерных программ она признается таковой после завершения всех мероприятий по планированию, проектированию, кодированию и тестированию, которые необходимы для их изготовления. Чтобы подтвердить факт технической осуществимости при аудиторской проверке, предприятию надо вести достаточно подробную документацию. Желательно, чтобы в ней изначально фиксировались ключевые характеристики, на основании которых будет подтверждаться факт технической осуществимости. Например, он может подтверждаться на основании маркетинговой спецификации или спецификации продуктового дизайна.
Маркетинговая спецификация обычно утверждается подразделением маркетинга. В ней приводятся анализ и риски возможных сценариев продвижения, а также технические требования, предъявляемые к продукту. В приложении определяется точка безубыточности, основанная на целевых ценах, информация о затратах на разработку продукта и прогнозный объем продаж.
Спецификация продуктового дизайна обычно готовится менеджером по разработке продукта и представляет собой его детальное описание. Она должна подтверждать техническую возможность изготовления продукта с характеристиками, оговоренными в маркетинговой спецификации, и определять ориентировочный период и предполагаемую сумму затрат на разработку. Утверждается спецификация подразделениями маркетинга и исследований и разработок.
Во внутренних нормативных документах предприятия необходимо описать порядок фиксации факта технической осуществимости и передачи информации в отдел по МСФО. Например, специалисты, отвечающие за техническую сторону проекта, должны заполнить специальную форму и предоставить ее специалистам по международным стандартам.
Одним из условий капитализации затрат является намерение компании завершить разработку и в дальнейшем использовать нематериальный актив или продать его. Поэтому во внутренних документах нужно определить, кто принимает такие решения (например, руководство компании) и как о них информируются специалисты по МСФО.
Как правило, на предприятии утверждаются финансовый и календарный планы проекта, в которых определяются необходимые финансовые, технические и трудовые ресурсы. Их наличие является одним из условий капитализации затрат. Однако решение о продолжении разработок может иметь "политический" характер и приниматься даже в том случае, когда ресурсов для этого нет. Тогда компании придется продемонстрировать аудиторам возможность привлечения внешнего финансирования. Например, представить документ, подтверждающий желание инвестора участвовать в данном проекте (пар. 61 МСФО (IAS) 38).

Определяем стоимость НМА

МСФО (IAS) 38 разрешает включать в стоимость нематериального актива только    определенные виды затрат. Например:

 На каждую отчетную дату компания должна оценивать нематериальный актив, используя МСФО (IAS) 36 "Обесценивание активов" (Impairment of Assets).
На каждую отчетную дату компания должна оценивать нематериальный актив, используя МСФО (IAS) 36 "Обесценивание активов" (Impairment of Assets).
Затраты на внутреннюю разработку брендов, списков клиентов (customer lists), публикуемых заголовков и других подобных объектов не подлежат капитализации, поскольку считается, что они не могут быть отделены от затрат на развитие бизнеса как единого целого и не признаются нематериальными активами (пар. 63 (МСФО) IAS 38).

Пример
Предприятие разрабатывает новый производственный процесс. В течение 2006 года были понесены издержки в размере 100 тыс. евро, из которых 90 тыс. евро были понесены до 01.12.06 и 10 тыс. евро - в период с 01.12.06 по 31.12.06. Предприятие может доказать, что на 01.12.06 производственный процесс соответствует критериям, позволяющим признать его в качестве нематериального актива. Возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе (включая будущие денежные выплаты, связанные с завершением процесса до его готовности к использованию), оценивается в 50 тыс. евро.
В отчетности за 2006 год специалист по МСФО признает производственный процесс нематериальным активом стоимостью 10 тыс. евро.  Затраты, понесенные до 01.12.06, признаются расходами и не подлежат капитализации.
В течение 2007 года затраты составили 2000 тыс. евро. В конце 2007 года возмещаемая сумма ноу-хау, воплощенного в процессе, оценивается в размере 1900 тыс. евро. Таким образом, на конец 2007 года стоимость производственного процесса составит 2010 тыс. евро (10 + 2000). В то же время предприятие корректирует текущую стоимость производственного процесса (2010 тыс. евро) до его возмещаемой стоимости (1900 тыс. евро) и признает убыток от обесценения в размере 110 тыс. евро.

Учет приобретенных проектов
Затраты на исследования и разработки, связанные с НИОКР, приобретенные отдельно или в процессе объединения бизнесов и признаваемые в качестве нематериального актива, а также затраты, понесенные после его приобретения, учитываются по общим правилам. Затраты на исследования включаются в состав расходов периода, в котором они произведены, а затраты на разработку нужно капитализировать, если соблюдаются определенные условия.

Переоценка капитализированных затрат на разработку
После признания капитализированные затраты на разработку можно учитывать либо по себестоимости либо использовать модель переоценки. На практике чаще всего предприятия используют первый метод, поскольку в большинстве случаев активного рынка определенного вида разработок не существует.
Если компания решает проводить переоценку капитализируемых затрат по определенной разработке, то все прочие капитализируемые затраты и НМА того же класса учитываются аналогично и переоцениваться на одну дату.
Увеличение текущей стоимости НМА в результате переоценки должно отражаться по кредиту счета "Результат от переоценки", а на отчетную дату показываться в балансе в составе собственного капитала. Однако, если до этого компания отражала убыток от обесценения данного актива, то сначала происходит его восстановление, а оставшаяся сумма отражается по кредиту данного счета.
Если же в результате переоценки стоимость капитализированных затрат уменьшается, такое уменьшение в пределах суммы предыдущего увеличения должно отражаться по дебету счета "Результат от переоценки", а оставшаяся часть относится на расходы.
Когда актив списывают или продают, то отраженную на счете "Результат от переоценки" сумму переносят на счет нераспределенной прибыли.

Пример

Компания по производству программного обеспечения 01.01.07 признала НМА в сумме $1000 тыс., 31.03.07 была проведена переоценка, и стоимость актива увеличена до $1100 тыс. Отражение операции в учете, $ тыс.:
Д-т НМА                                                    100
К-т Результат от переоценки                   100
В конце II квартала 2007 года произошло обесценение актива на $50 тыс. и балансовая стоимость актива составила $1050 тыс. Отражение операции в учете, $ тыс.:
Д-т Результат от переоценки                    50
К-т НМА                                                     50
Результат от переоценки в данном случае является кумулятивным (накопленным) результатом по состоянию на конец II квартала.
В III квартале компания продала актив за $1050 тыс. Результат от переоценки в размере $50 тыс. признается реализованным. При этом специалист по МСФО должен увеличить сумму на счете нераспределенной прибыли.
Д-т Результат от переоценки                     50
К-т Нераспределенная прибыль               50           

© Александр Низков