Международные стандарты финансового учета

Автор: Александр Низков,
консультант по вопросам управленческого учета и
международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс"

Журнал "МСФО: практика применения" №5, 2008

Учет условных фактов хозяйственной
деятельности по РСБУ и
US GAAP

Раскрытие информации об условных фактах хозяйственной деятельности является обязательным при составлении отчетности по US GAAP. При этом  российский бухгалтерский учет не всегда обеспечивает специалистов по международной отчетности  информацией, необходимой для отражения операций такого рода, поэтому при трансформации им необходимо уделять особое внимание.

Определение условных фактов хозяйственной деятельности

Трактовка  условных фактов хозяйственной деятельности в US GAAP и российских стандартах бухгалтерского учета почти одинаковая. Так, по РСБУ условным фактом хозяйственной деятельности признается факт, последствия которого и вероятность возникновения неопределенны, то есть возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий (п.3 ПБУ №8/01 <Условные факты хозяйственной деятельности> , утв. приказом Минфина от 28.11.2001 г. №96н).  Похожее определение условного факта дается в SFAS №5 "Accounting for contingencies": "Для целей данного стандарта условный факт (contingency) определяется как существующее условие, ситуация или обстоятельства, предполагающие наличие неопределенности в отношении возможного получения дохода или возможных убытков, в случае, если в будущем произойдет или не произойдет одно или несколько событий". Российские и американские стандарты примерно одинаково определяют и перечень условных фактов хозяйственной деятельности, хотя имеются и определенные отличия (табл.1).

Таблица №1. Условные факты хозяйственной деятельности (по РСБУ и US GAAP)

Условные факты по ПБУ №8/01

Условные факты по SFAS №5

Незавершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды

Незавершенные или предстоящие разбирательства

Неразрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет

Имеющиеся или возможные претензии

Выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили

Гарантии в пользу третьих лиц

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг

Обязательства, связанные с выданными гарантиями по продукции и обязательства, связанные с  дефектами продукции

Учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты

По US GAAP операция по учету векселей сама по себе не приводит к возникновению условного факта. Условный факт может иметь место в том случае, если предприятие несет регрессную ответственность по учтенному в банке векселю, то есть фактически, гарантирует своевременную оплату учтенного векселя

Какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других компаний или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства

Условные факты, предполагающие получение дохода дохода (gain contingency) в соответствии с п.1 SFAS №5

Обязательства в отношении охраны окружающей среды

Условные факты, предполагающие возникновение убытков (loss contingency) в соответствии с п.1 SFAS №5

Продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.

Если продажа (прекращение) какого-либо направления деятельности организации зависит от того, произойдет или не произойдет одно или несколько событий в будущем, то признается условный факт,  предполагающий возможность возникновения убытков (loss contingency) в соответствии с п.1 SFAS №5.

 

Кроме того, в SFAS №5 также содержатся следующие примеры условных фактов, предполагающих возможность возникновения убытков (loss contingencies):

Последствиями условных фактов может быть возникновение у предприятия условных обязательств или условных активов. Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации. В свою очередь, под условным активом понимается последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод предприятия. При этом классификация степеней вероятности в российских и американских стандартах во многом совпадает (Табл.№2).

 

Таблица №2. Характеристика степеней вероятности по РСБУ и US GAAP

Степень вероятности                             Характеристика последствий

по РСБУ/USGAAP

             РСБУ

                         US GAAP

Очень высокая/
Высокая

О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью

О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью

Высокая/ Высокая

Будущее событие (события) скорее наступит,чем нет

Стандарт SFAS 5, в отличие от ПБУ 8/01, не разграничивает понятия высокой и очень высокой степени вероятности наступления событий

Средняя/ Обоснованно возможная

Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой

Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой

Малая/ Малая

Вероятность того, что будущее событие наступит, достаточно мала

Вероятность наступления будущего события (событий) мала

В отличие от ПБУ №8/01, устанавливающего ориентировочную количественную оценки степеней вероятности, SFAS 5 никаких количественных показателей не дает. Это различие нужно учитывать при подготовке отчетности по стандартам US GAAP. Например, если при составлении бухгалтерской отчетности по РСБУ вероятность равная 10% будет рассматриваться предприятием как средняя, то в отчетности по US GAAP она  может расцениваться как малая (remote).
Кретерии признания убытков по условным фактам хозяйственной деятельности (loss contingencies) в российских и американских стандартах похожи. Так, в соответствии с п.8 SFAS №5 убыток должен отражаться в отчетности, если одновременно выполняются два следующих условия:

Практически такие же условия для начисления расходов (резервов) по условным фактам хозяйственной деятельности определяются в п.8 ПБУ №8/01, что облегчает работу по трансформации, поскольку расход, начисленный по РСБУ, можно автоматически перенести на счета US GAAP.

Личный опыт

Полина Гришина, FCCA, главный бухгалтер ЗАО "Джи Эм-АВТОВАЗ" (Тольятти)
В нашей компании создаются резервы по гарантийным обязательствам и нарушению договорных условий. При этом принципиальных различий в учете условных обязательств в отчетности по РСБУ и US GAAP не возникает. Мы занимаем консервативную позицию и оцениваем вероятность неблагоприятного исхода даже в тех случаях, когда претензии или иски контрагентом еще не предъявлены (например, при нарушении договоров), хотя можно было бы дождаться сначала их получения. Если убытки вероятны, то производится начисление резерва. Однако в соответствии с нашей учетной политикой по US GAAP, при наличии некоторого набора значений вероятного убытка, условный убыток учитывается в сумме наименьшей величины, а по РСБУ определяется средневзвешенная величина.
Кроме того, в нашей учетной политике по US GAAP прописано, что условные доходы не признаются до тех пор, пока они не реализованы, то есть не получены денежные средства (например, не возмещены гарантийные расходы нашими поставщиками).
В РСБУ, например, если вероятность удовлетворения встречного требования высока, можно уменьшить условное обязательство на его сумму. Однако пока юристы, принимающие участие в оценке условных фактов, ни разу не выносили оптимистичных решений, поэтому разницы между учетом по US GAAP и РСБУ в данном случае также не возникало.

Особенности учета условных фактов, связанных с повреждением имущества
В любой компании может произойти  пожар, взрыв и подобными событие, а значит, она несет риски, связанные с убытками от их возможного наступления. Но поскольку такие события происходят редко, считается, что признавать по ним убытки можно только после их наступления (п.28 SFAS 5). А до этого времени даже отсутствие страховки не свидетельствует об обесценивании актива или возникновении обязательства на дату финансовой отчетности.
Такая же ситуация и с рисками, связанными  с возмещением ущерба, нанесенного другим лицам.  Пока он не нанесен, Никаких обязательств не возникает. Российские положения этот вопрос однозначно не регулируют, однако на практике российские предприятия придерживаются аналогичных принципов.

Особенности учета условных фактов, связанных с угрозой экспроприации

Если у руководства компании есть информация о неизбежности экспроприации, а также о том, что размер компенсации будет меньше текущей стоимости экспроприируемых активов, необходимо обосновать оценку суммы убытка и начислить расходы  по данному условному факту. О неизбежности экспроприации могут свидетельствовать заявления о намерениях правительства экспроприировать активы предприятия или фактическая экспроприация активов других предприятий. В отличие от американских правил, в российских положениях этот вопрос не освещен. По мнению автора, в данном случае положения систем не противоречат друг другу, поэтому в РСБУ экспроприацию следует считать условным фактом и применять общие принципы начисления резерва, определенные в п.8ПБУ 8/01.

Пример раскрытия информации об условных фактах и обязательствах
"Texas Instruments Incorporated"
(cайт Комиссии по ценным бумагам США WWW. sec.dov)

В примечаниях к финансовой отчетности за 2007 год американская компания Texas Instruments Inc. раскрыла следующую информацию об условных фактах и обязательствах:
"Условные обязательства по инвестированию в венчурные фонды (Venture Capital Commitments): у компании есть  условные обязательства по инвестированию дополнительного капитала в определенные венчурные фонды. Потребовать вышеупомянутый дополнительный капитал  могут генеральные партнеры указанных фондов. По состоянию на 31.12.07 г. компания имеет условное обязательство по предоставлению $24 млн. в случае, если будет заявлено требование об инвестировании дополнительного капитала.
Затраты по гарантиям/обязательства по продуктам: компания  начисляет расходы по известным требованиям, связанным с продукцией, если вероятность из возникновения  оценивается как высокая и сумма вероятных расходов может быть обосновано оценена.
В течение периодов, представленных в финансовой отчетности, существенных начислений или выплат, связанных с гарантийными обязательствами по продукции не было, и исторически в компании наблюдается низкий процент платежей по подобным претензиям. 
В соответствии с общей отраслевой практикой, в контрактах, которые мы заключаем с клиентами,  сторонами оговариваются гарантийные обязательства по возмещению убытков.  Обычно в таких соглашениях  предусматривается три года гарантии на полупроводниковую продукцию, обязательства по ремонту, замене и возмещению. Максимальный размер обязательств по таким гарантиям зависит от цены, уплаченной за нашу продукцию. Однако в некоторых случаях требования по продуктам могут быть непропорциональны  их цене". 

Различия в учете убытков, связанных  исками
Если иск связан с событием, произошедшим до даты финансовой отчетности, предприятия оценивают вероятность неблагоприятного исхода. При этом среди прочих факторов нужно рассмотреть характер иска, ход дела, мнения юристов и прочих консультантов, принять во внимание свой опыт участия в подобных процессах, опыт других предприятий, а также решения руководства по данному иску (например, решение его оспаривать или пытаться урегулировать спор  без судебного разбирательства). Убытки по иску начисляются, если вероятность неблагоприятного исхода оценивается как высокая и размер  убытка может быть обоснованно оценен.
В отношении не поданных исков и не заявленных предприятию жалоб следует оценивать степень вероятности возможной подачи иска (заявления жалобы) и вероятность неблагоприятного исхода (п.38 SFAS 5).
При трансформации отчетности важно обращать внимание на различия в подходах к определению суммы убытков по искам. Так, согласно п.17 ПБУ №8/01 при оценке величины условного обязательства организация может воспользоваться одним из следующих способов оценки:

Если компания выбирает первый вариант, то в качестве оценки принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность. А если второй, то обязательство приравнивают к
среднеарифметическому из наибольшего и наименьшего значений интервала. Когда в расчетах участвуют несколько интервалов, то сначала из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала определяются их средние арифметические величины , а затем полученные результаты оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.
В отличие от российских стандартов, US GAAP в указанных случаях используют другой метод оценки  возможных убытков (п.39 SFAS 5). Рассмотрим подобную ситуацию на примере.

Пример.
Предприятие является ответчиком по иску, связанному с уплатой налогов. Существует высокая вероятность, что предприятию придется уплатить дополнительно налоги в сумме  $500 тыс. В то же время, в зависимости от интерпретации, суд может вынести постановление о дополнительной уплате налогов в размере $1 тыс. или $400 тыс. Однако вероятность этого не очень высока. В данном случае предприятию нужно начислить убытки в размере $500 тыс., поскольку данная  сумма может рассматриваться как обоснованная оценка убытка.
Если существует несколько оценок возможных убытков, и ни одну из них нельзя считать наилучшей, US GAAP требуют начислять наименьшую сумму (п.3 Интерпретации Комитета  по стандартам финансового учета (FASB) FIN №14 "Разумная оценка размера убытка" (Reasonable Estimation of the amount of a loss).

Пример. На конец отчетного периода предприятие является ответчиком по иску.  Вероятность неблагоприятного исхода расценивается как высокая.  Возможный размер убытков, подлежащих возмещению, точно определить не удается. Однако предприятие знает, что вероятный убыток будет не меньше $3 млн. и не больше $9 млн. Ни одна сумма из указанного интервала не может рассматриваться как наилучшая оценка вероятных убытков. В данной ситуации  следует создать резерв на минимальную сумму - $3 млн., раскрыть характер условного факта и  информацию о возможном дополнительном убытке в $6 млн. Кроме того, предприятию, возможно, потребуется раскрыть величину начисленной суммы (например, если сумма возможного убытка продисконтирована).

Раскрытие информации
В соответствии с п.9 SFAS 5 в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать характер начисленных расходов по условным фактам и, в отдельных случаях их сумму.
Если расходы по условному факту не начислялись из-за несоблюдения какого-либо из условий, установленных п.8 SFAS 5, или убытка превышает сумму начисленных расходов (резервов),  то информация об условном факте раскрывается, когда существует  обоснованная возможность (reasonable possibility) возникновения убытков. В этом случае следует раскрывать характер условного факта и предполагаемую сумму (пределы сумм) возможного убытка. Если суммы (пределы сумм) вероятного убытка оценить невозможно, нужно раскрыть этот факт в примечаниях к финансовой отчетности. В РСБУ требование о раскрытии такой информации отсутствует.
Раскрытие информации не требуется, если речь идет о возможном убытке по незаявленному требованию (иску) или когда отсутствуют свидетельства об информированности потенциального истца о возможном требовании. Исключения составляют случаи, когда вероятность предъявления требования и обоснованная возможность неблагоприятного исхода велики (п.10 SFAS 5).
На практике возможна ситуация, когда после отчетной даты, но до момента публикации финансовой отчетности может появиться информация, свидетельствующая о возможном обесценивании актива или о возникновении обязательства.  В таких случаях,  убыток по условному факту не начисляется, но информация об этих событиях, характер ожидаемого убытка и его возможная величина раскрываются в примечаниях.  Если сумма убытка может быть обоснованно оценена, информацию о нем лучше раскрывать в виде   формальных финансовых отчетов (обычно составляют баланс), отражающих эффект от  убытка, исходя из предположения, будто он возник на отчетную дату. При этом желательно, чтобы указанные формальные финансовые отчеты  были представлены в такой же табличной форме, как и стандартные.
Кроме того, в примечаниях к финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию о выданных гарантиях и поручительствах даже в случае, если вероятность возникновения расходов по ним мала. Раскрываются характер и сумма гарантии (поручительства), а также сумма их возможного возмещения третьими лицами.
В финансовой отчетности также необходимо раскрывать информацию об условных фактах, предполагающих получение дохода (gain contingencies),  избегая при этом вводящих в заблуждение  вероятностных характеристик (п.17 SFAS 5). Что касается РСБУ, то они не допускают раскрытия вероятности получения условного дохода, а также его возможной величины (пп.14.34 ПБУ 8/01).
Кроме вышеуказанных требований, в соответствии с SFAS 5 нужно раскрывать информацию о следующих объектах учета:

      В соответствии с правилами Комиссии по ценным бумагам США (SEC) начисленные условные обязательства отражаются в балансе отдельно от прочих обязательств.

Особенности трансформации данных об условных фактах хозяйственной деятельности

При трансформации  используются следующие  данные  российского учета:

При этом, для подготовки отчетности по US GAAP может понадобиться переоценка сумм, учтенных по российским стандартам, поскольку суммы резервов, начисленные в РСБУ (как, например, в случае судебного иска), могут не совпадать с теми, что должны быть отражены в отчетности по US GAAP.

© Александр Низков