Международные стандарты финансового учета

Автор: Александр Низков,
консультант по вопросам управленческого учета и
международной отчетности ООО "СТУ-Электроникс "
" Журнал МСФО: практика применения" №6, 2008

Особенности применения МСФО
в телекоммуникационных компаниях

В последние годы телекоммуникационная отрасль развивается высокими темпами, при этом эволюция международных стандартов идет гораздо медленнее. В результате появляются все новые аспекты учета, не нашедшие должного урегулирования в МСФО. Для решения возникающих в связи с этим учетных вопросов специалистам приходится анализировать положения других международно-признанных стандартов учета и использовать профессиональное суждение.
Сегодня наиболее проблемными, не регламентированными в полном объеме вопросами, с которыми приходится сталкиваться специалистам по МСФО телекоммуникационных компаний, является учет операций, связанных с:

Рассмотрим, в чем конкретно выражаются имеющиеся на текущий момент проблемы с учетом в телекоммуникационных компаниях и как они могут быть решены.

Признание выручки

МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue) в том виде, в котором он действует сейчас, вызывает обоснованные претензии бухгалтерского сообщества (см."МСФО:практика применения",2008, №2,с.50). Помимо того что многие моменты стандартом не урегулированы, существуют еще и позиции, по которым положения МСФО (IAS) 18 не соответствуют подходам, изложенным в Концепции по МСФО (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement, см."МСФО:практика применения",2006, №1,с.12).
Например, он практически не освещает вопросы, связанные с признанием выручки по соглашениям, предполагающим продажу потребителям комбинированных продуктов, то есть пакетов, состоящих из товаров и услуг (multiple element arrangements), которые так часто используют операторы мобильной связи. Как правило, они предлагают своим клиентам пакеты, состоящие из мобильного телефона, предоплаченных минут, всевозможных скидок, специальных предложений и привилегий. Для корректного признания выручки от продажи такого пакета необходимо по возможности выделить выручку, связанную с каждой его составляющей (товаром, услугой). При этом важно определить, какие компоненты могут и должны учитываться отдельно, а какие подлежат объединению в целях учета.
По разным компонентам пакета выручка, как правило, признается в разное время. Например, выручка от продажи мобильного телефона может быть признана сразу в момент продажи пакета, если к потребителю перешли все риски, связанные с правом собственности на телефон, и если проданный телефон обладает для потребителя ценностью сам по себе. А вот включенная в пакет сумма предоплаты за время разговора должна признаваться в составе выручки, только когда услуга будет оказана, то есть когда потребитель использует предоплаченное время.
Необходимо отметить, что национальные стандарты финансового учета в отдельных странах уделяют данным проблемам достаточно много внимания. US GAAP освещают этот вопрос в специальном документе - EITF №00-21 "Признание выручки по комплексным поставкам" (Revenue arrangements with multiple deliverables). Аналогично UK GAAP рассматривает подобную тему в FRS 5 "Отражение в отчетности сути сделок: признание выручки"(Reporting the substance of transactions: Revenue recognition). Главными вопросами при этом остаются техническая и коммерческая отделимость разных составляющих проданного пакета и достоверное определение справедливой стоимости каждой их них.

Выручка от продажи мобильных телефонов

Если в продаваемом потребителю пакете имеется мобильный телефон, необходимо определиться, должен ли он для целей признания выручки учитываться отдельно от остальных составляющих и можно ли выручку от продажи мобильного телефона признать сразу или отложить на будущие периоды.
Многие операторы могут учитывать выручку от продажи мобильных телефонов отдельно: поскольку телефон признается переданным потребителю, все риски, связанные с правом собственности переходят к нему, и телефон имеет ценность для покупателя  безотносительно к другим составляющим пакета. Кроме того, справедливую стоимость мобильного телефона довольно легко определить. Однако из указанного правила бывают исключения. Например, некоторые операторы продают мобильные телефоны с <прошитой> SIM-картой. В таком случае покупатель не может сменить оператора путем замены карты. Получается, что телефон <привязан> к услугам конкретного оператора. В таком случае возникают сомнения в том, что мобильный телефон имеет ценность для покупателя сам по себе, а, следовательно, и в возможности признания выручки по факту передачи покупателю всех рисков, связанных с правом собственности на него. К тому же появляются проблемы с определением справедливой стоимости проданного мобильного телефона.
Нередко при подключении к определенному оператору телефон выдается <в подарок> или за символическую плату. В этом случае перед операторами встает вопрос корректного признания его себестоимости. Оператор может рассматривать ее как маркетинговые расходы и отражать их в том отчетном периоде, в котором они понесены, или как стоимость привлечения клиента (customer acquisition costs) и тогда включение их в состав расходов может откладываться на будущие периоды.
Кроме того, в ряде случаев покупатель, получив мобильный телефон (в подарок) либо по символической стоимости, фактически компенсирует себестоимость мобильного телефона в течение продолжительного периода, например в течение трех лет. Такая схема работы еще больше усложняет вопрос признания выручки от продажи. Ведь в соответствии с МСФО (IAS) 18 выручка от продажи телефона в общем случае должна признаваться в момент перехода к покупателю всех рисков, связанных с правом собственности. Однако стоимость телефона будет уплачиваться в течение нескольких лет. Естественно, в этом случае возникают обоснованные сомнения в поступлении оплаты в полном объеме, а значит, необходимо начислять резерв.

Комиссия за подключение

Некоторые операторы мобильной связи при продаже пакета взимают с покупателя комиссию за подключение. При этом встает вопрос о ее признании в качестве части выручки от продажи пакета. В момент оплаты такую комиссию признавать нельзя, поскольку для покупателя подключение само по себе не имеет никакой ценности. Оплачивая комиссию за подключение, покупатель фактически производит предоплату за услугу связи, которую он рассчитывает получить в будущем. Для правильного признания сумм такой комиссии необходимо четко понимать, за что указанная комиссия взимается с покупателя.

Выручка за проданные карточки

Как известно, многие мобильные операторы продают карточки с определенным количеством минут разговора. Покупатель этой карточки фактически вносит предоплату за услуги связи. При такой схеме работы у оператора также могут возникнуть проблемы с определением момента признания выручки. Ее можно признать в тот момент, когда услуга оказана покупателю карточки, то есть когда он использует оплаченное время. Однако на практике операторам часто не удается четко отследить этот момент.
Другой, не менее важной проблемой является учет неиспользованных минут. Так, если на карточке указан срок, до которого она должна быть использована, выручка может быть признана с его наступлением. Однако если карточка бессрочная, признание выручки откладывается до момента, пока покупатель не использует оплаченное время либо не утратит право требования услуг или сумм возмещения от оператора. Для того чтобы определить момент, когда покупатель потратит предоставленные минуты, нужна надежная система учета, позволяющая отследить использование карточек покупателями.
В процессе принятия решения о сумме признаваемой выручки необходимо учитывать всевозможные скидки, которые предлагаются покупателю пакета. Так, условия подключения могут предполагать, что каждая 20-я минута разговора признается для покупателя бесплатной. В таком случае бесплатные минуты, с точки зрения МСФО, должны рассматриваться как скидки.

Личный опыт

Денис Соловьев, финансовый директор компании  "I-Free"   (Санкт-Петербург)
В компаниях - интернет -провайдерах выручка может может признаваться следующим образом:

Учет реализации услуг связи, предоставляемых с использованием предоплаченных карт, осуществляется на основании данных карточного биллинга о фактическом потреблении услуг за период.
(Биллинговая система-это технологическая платформа, позволяющая автоматически осуществлять подсчет трафика по видам предоставляемых услуг (интернет, телефония). Биллинг устанавливает размеры тарифных ставок, определяет, какой тариф должен применяться к данному объекту, и выставляет счета за пользование услугами).
Данные о себестоимости производства переданных на реализацию карт, объеме услуг связи, составляющем реализацию периода и будущие доходы, расчетах с агентами (дилерами), доле агентского вознаграждения и себестоимости карт, относящихся к реализации периода, объемах потребленных услуг и неиспользованном авансе отражаются сводными оборотами. Другими словами, по всем операциям за период на основании данных биллинга для отражения в учете берется только итоговая сумма. Услуга может быть оказана по тысячам карт, и, чтобы не делать проводки по каждой операции, используются сводные обороты.
При предоставлении скидок в учете операций по продажам используется валовый метод.
Торговая дебиторская задолженность отражается общей суммой без скидки, а величины скидок учитываются на отдельном счете, который уменьшает выручку за отчетный период.
В случае агентских отношений при реализации услуг связи по предоплаченным картам скидка, предоставляемая агенту, не уменьшает стоимость услуг связи, а признается агентским вознаграждением и списывается на коммерческие расходы периода пропорционально потребленным услугам. По данным карточного биллинга определяется объем потребления услуг (выручка), а также соответствующий объем агенсткого вознаграждения и стоимости использованных карт. Признание обязательств по выплате части агентского вознаграждения может быть увязано с оплатой карт дилером. Возможный порядок учета реализации услуг связи, предоставляемых с использованием предоплаченных карт, и отражения расходов по ним приведен в таблице.

Таблица. Порядок учета реализации услуг связи, предоставляемых с использованием
                    предоплаченных карт, и отражения расходов по ним.       


Операция

Название счета, на котором отражается операция

по дебету

по кредиту

Передача карт агенту по валовой цене

"Расчеты с дилерами" 

"Будущие доходы"

Списание карт по себестоимости

"Будущие расходы" 

"Карты"

Начисление скидки агента (агентского вознаграждения)

"Будущие расходы" 

"Расчеты с дилерами"

Отражение активации карт  по данным отчета карточного биллинга.

"Будущие доходы" 

"Продажи"

Отражение агентского вознаграждения пропорционально потребленению периода

"Коммерческие расходы" 

"Будущие расходы"

Отражение себестоимости использованных карт порционально потреблению

"Коммерческие расходы" 

"Будущие расходы"

Получение от агента оплаты 
за использованные карты

"Денежные счета" 

"Расчеты с дилерами"

Списание неиспользован ного остатка после первого входа

"Будущие доходы" 

"Продажи" 

Списание неиспользован ных карт, оплаченных ди- лером, в момент истечения срока их использования

"Будущие доходы" 

"Продажи" 

Учет запасов
С определенными проблемами в учете сталкиваются предприятия, продающие своим клиентам мобильные телефоны по цене ниже себестоимости. В частности, не решен вопрос о том, в какой момент списывать часть стоимости запасов на убытки: при принятии решения о продаже телефонов по цене, которая меньше себестоимости, или при фактической продаже телефона. В данном случае подход к учету определяется намерениями оператора. Если он принимает решение о финансировании закупок телефонов за свой счет и в дальнейшем продает телефоны клиентам по символическим ценам для расширения клиентской базы, то речь идет о маркетинговых расходах, которые должны признаваться в момент фактической продажи телефона. Если же причиной низкой цены телефона является его фактическое обесценение (например, телефон устаревшей модели), то убыток от обесценения признается сразу по факту его возникновения независимо от времени его продажи.

Нематериальные активы

Значительную часть активов телекоммуникационных компаний составляют нематериальные активы, в частности лицензии. В процессе их учета часто возникают следующие вопросы:

Хотя международные стандарты в какой-то степени отвечают на вышеуказанные вопросы, на практике нередко возникают ситуации, четко не описанные в МСФО.
Например, в ряде случаев телекоммуникационные компании получают лицензии от правительственных органов либо бесплатно, либо за символическую плату, не характеризующую их справедливую стоимость. Порядок их учета в МСФО четко не урегулирован. Проще всего учесть такой актив по себестоимости. Однако будет ли это правильно? Возможно, более верным станет отражение лицензии по справедливой стоимости с одновременным отражением полученного правительственного гранта. В любом случае специалистам придется обосновать свое профессиональное суждение перед аудиторами.
Для многих телекоммуникационных компаний важной статьей расходов являются затраты на исследования и разработки. И хотя вопросы, связанные с учетом указанных расходов, в определенной мере урегулированы МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" (Intangible Assets), нередко возникают ситуации, четко не описанные в стандарте. В частности, немало вопросов возникает в процессе принятия решения о капитализации затрат на разработку.
Например, у телекоммуникационных компаний нередко возникают сложности с демонстрацией возможности получения экономических выгод от продажи или использования нематериального актива. В результате затраты на разработку приходиться списывать на расходы периода.
Определенные вопросы возникают и при выборе метода амортизации. Так, МСФО (IAS) 38 наряду с прямолинейным методом допускает возможность применения других методов начисления амортизации, отражающих график получения экономических выгод от использования актива. Однако их разрешается использовать, только если такой график получения экономических выгод может быть достоверно определен. А поскольку для многих телекоммуникационных компаний это технически достаточно сложная задача, то в подавляющем большинстве случаев применяется прямолинейный метод. При этом остаточная стоимость (residual value), как правило, признается равной нулю.

Основные средства

При учете основных средств у телекоммуникационных компаний нередко возникают вопросы в отношении капитализации затрат на оплату труда, связанных с установкой основных средств. Бывают ситуации, когда сложно отделить трудозатраты, связанные с установкой приобретенных основных средств от затрат на техническую поддержку. В результате возникают сложности с определением части затрат, подлежащей капитализации. Для их разрешения в компании должна быть выстроена надежная система отдельного учета затрат, подлежащих капитализации в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (Property, Plant and Equipment).

Встроенные деривативы

Специалистам телекоммуникационных компаний часто приходится анализировать контракты с целью идентификации встроенных деривативов. Для этого утверждается специальная процедура идентификации.
Дериватив - финансовый инструмент, стоимость которого корректируется в результате изменения установленной переменной (базисной ставки) и для приобретения которого нужны небольшие инвестиции или они вовсе не требуются, а также расчеты по которому осуществляются в будущем. Согласно МСФО, необходимо выделять производные финансовые инструменты, встроенные в сложные финансовые инструменты, если их экономические характеристики и риски не связаны тесно с основным договором.
Примерами контрактов, в которых могут быть встроенные деривативы, являются соглашения TDA (Trade Direct Agreement). Это двусторонние договоры купли-продажи фиксированного количества минут по фиксированной цене. Поскольку такие договоры содержат фиксированную цену, установленную в валюте, и их исполнение предполагается в будущем, они могут рассматриваться как соглашения, содержащие встроенные деривативы. Однако в соответствии с МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (Financial Instruments: Recognition and Measurement), если сделка номинирована в валюте, обычно используемой в мировой практике при заключении подобных сделок, считается, что договор не содержит встроенный дериватив. Встроенный дериватив не будет признаваться и в случае, если договор номинирован в валюте той основной экономической среды, в которой осуществляет свою деятельность одна из основных сторон. Например, если соглашение заключено между российской и немецкой телекоммуникационными компаниями, то номинирование соглашения в рублях или в евро не приведет к возникновению встроенного дериватива.
При решении этой и подобных задач специалистам по МСФО следует полагаться на свое профессиональное суждение и применять общие принципы, изложенные в Концепции по МСФО, отражая при этом реальную сущность проводимых компанией операций.

© Александр Низков